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NATUREZA DA RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA

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1 - INTRODUÇÃO

A discussão acerca da autonomia do Direito Tributário  perante os demais "ramos" do direito foi objeto de profundas discussões doutrinárias. A rigor, a própria segregação do direito em ramos já denota uma intuitiva separação do todo em unidades autônomas. Daí porque, dentro da ciência jurídica, ser possível defender a existência de institutos com características próprias que permitem distingui-los dos demais. Se por um lado é difícil compreender a autonomia dos diversos ramos face ao todo, por outro lado é fácil perceber que cada um dos ramos pode possuir autonomia científica, legislativa ou didática.

A só existência de uma autonomia didática do Direito Tributário, tese originalmente defendida por ALFREDO AUGUSTO BECKER, já é o bastante para absorver a denominação independente dos diversos ramos do direito e, portanto, conferir-lhes autonomia.

Partindo da comparação entre o direito tributário e o direito administrativo, GERALDO ATALIBA  informa que "a ciência do direito tributário, com autonomia didática, a qual tem por objeto o estudo do direito tributário objetivo, que se compõe das normas que regulam a tributação (ação tributária, privativamente estatal), o tributo e as relações jurídicas entre tributante e tributados, em razão da tributação" .

Embora ALIOMAR BALEEIRO equipare as expressões direito  tributário e direito fiscal, a doutrina moderna é quase unânime em afastar tal identidade de conceitos, tendo  em vista privilegiar somente um dos lados da relação jurídico-tributária. Bem esclarece PAULO DE BARROS CARVALHO, para quem a denominação direito fiscal  "sugere e acentua a participação do sujeito ativo, se bem que indiretamente se desdobre para atingir toda a relação que se instala com o acontecimento fático" (cfr. Curso de Direito Tributário, pág. 13).

Esta uniformidade de definição do Direito Tributário também representa uma posição quase unânime acerca da natureza jurídica da relação tributária. Da doutrina brasileira extrai-se o entendimento de que a relação jurídica tributária é obrigacional, tendo em vista que se trata de um vínculo estabelecido entre o fisco e particular, através do qual este deve dar, fazer ou não fazer alguma coisa em relação ao outro.

2 - DIREITO TRIBUTÁRIO COMO UM DIREITO OBRIGACIONAL

Dentro deste ponto de vista, sustenta-se que a obrigação é um instituto do Direito, nada havendo que impeça sua transposição para o Direito Tributário. Esta posição é defendida por BERNARDO RIBEIRO DE MORAES  que, após afirmar que "O direito tributário se apresenta também como a característica de um ordenamento de direito obrigacional" desenvolve o seguinte raciocínio :

"Por outro lado, o campo do direito que relaciona pessoa a pessoa, tendo por objeto prestação de um para outro, é denominado direito obrigacional ou direito das obrigações. Todo direito obrigacional consiste num prestação de dar, fazer ou não fazer alguma coisa, vinculando, sempre, pessoas. Assim, a relação jurídica tributária se apresenta, também, com o caráter obrigacional. A aludida relação vincula pessoas, tendo em vista um crédito e um débito."

Ainda que pretenda dar enfoque à supremacia constitucional na relação jurídica tributária e ao dever de serem respeitados os direitos e garantias individuais - como não poderia deixar de ser - RICARDO LOBO TORRES  não nega o caráter obrigacional da relação tributária:

"Claro que, apesar da abordagem constitucional do problema, a relação jurídica tributária continua a se definir como obrigação ex lege."

Também no exterior se constata o apego à natureza obrigacional da relação jurídica tributária. O professor português PEDRO MÁRIO SOARES MARTÍNEZ , da Faculdade de Direito de Lisboa, chega a ser categórico ao defender o caráter obrigacional da relação jurídica tributária, afirmando que:

"Há que encarar frontalmente a questão e esclarecê-la no sentido de que, admitida nos quadros do Direito dos Impostos a figura da obrigação tributária, da obrigação fiscal, ela se há-de incluir no conceito jurídico genérico de obrigação, que, embora elaborado pelo Direito Civil, constitui um elemento comum do património cultural da doutrina jurídica. A obrigação é um conceito comum de Direito, que apresenta especialidades nos diversos ramos, mas sem que isso obste à conservação, através dessas especialidades, dos seus caracteres essenciais."

Também o professor argentino HÉCTOR VILLEGAS  adota a natureza obrigacional da relação tributária, asseverando que:

"La relación jurídica tributaria principal es el vínculo obligacional que se entabla entre el fisco como sujeto activo, que tiene le pretensión de una prestación pecuniaria a título de tributo, y un sujeto pasivo, que está obligado a la prestación. Tiene identidad estructural com la obligación de derecho privado y las diferencias surgen de su objeto (la prestación que un sujeto pretende del outro) y que es el tributo, institución jurídica de naturaleza propria, uniforme y diferenciada."

3 - RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA. A CHAMADA TEORIA PROCEDIMENTALISTA.

Mas não é unânime a manifestação doutrinária que admite a natureza obrigacional da relação jurídica tributária.

Entre nós, AURÉLIO PITANGA SEIXAS FILHO e MARÇAL JUSTEN FILHO; e no estrangeiro GIAN ANTONIO MICHELI, PEREZ DE AYALA e EUSEBIO GONZALES GARCÍA, entre outros, criticam a obrigação tributária e adotam firme posição baseada no Direito Administrativo, culminando na teoria procedimentalista, assim denominada por RICARDO LOBO TORRES em seu Curso de Direito Financeiro e Tributário (p. 208/209).

Certamente, a denominação dada por LOBO TORRES tem sua origem no pensamento de GIAN MICHELI, precursor da concepção dinâmica do direito tributário, que dá importância não somente aos aspectos materiais e subjetivos da lei tributária, mas também tem preocupação na elaboração de normas que fixem os instrumentos, formas e procedimentos à disposição do Estado para o exercício da atividade tributária.

Desta forma, MICHELI  sustenta que o princípio da legalidade não fica adstrito à definição da hipótese de incidência, do contribuinte e dos aspectos valorativos. Mais do que isso, o ilustre professor romano defende o seguinte:

"a lei deve estabelecer não só quem é o contribuinte, qual é a base imponível, qual é o objeto do imposto - mas também a forma como a administração pública pode exercitar os poderes que a lei lhe confere com fim do lançamento do tributo. Tudo isso impô-se em todos os países. Devem surgir normas instrumentais, ou formais, ou, se quereis, procedimentais, que se dirigem aos órgãos do Estado e aos particulares, não só designando o contribuinte, qual é o objeto do tributo, a alíquota e assim por diante; mas todas as regras formais para a atuação da norma tributária."

Para estes autores (os chamados procedimentalistas), a relação jurídica tributária tem sua origem e deve ser orientada pelos princípios do Direito Público, daí porque rechaçam a aplicação e origem obrigacional do Direito Tributário arraigada nos princípios informativos do Direito Privado. Consequentemente, também afastam a possibilidade de se colocar o fisco na posição de um mero credor e o sujeito passivo como um devedor.

Esta importante corrente doutrinária sustenta que a atividade do poder executivo de apurar, determinar e exigir o pagamento do tributo corresponde a uma potestade de imposição, que deve, obrigatoriamente num Estado Democrático de Direito, ser exercida nos limites da competência tributária prevista na Constituição e dentro do conjunto de normas jurídicas do país. Confira-se a lição de AURÉLIO PITANGA SEIXAS FILHO :

"Como sujeito ativo da relação tributária, o Fisco exerce a sua função submetendo-se às mesmas leis a que estão sujeitos os contribuintes, cumprindo-as nos seus estritos termos, o que vem caracterizar a relação tributária como uma relação jurídica e não uma relação de poder.

Curvando-se às normas legais idealmente impostas pelo Poder Legislativo, o Fisco, como departamento do Poder Executivo, situa-se na relação tributária como um órgão público, encarregado de uma específica função administrativa (aplicação, de ofício, das leis tributárias), não possuindo poder normativo originário frente ao contribuinte, não sendo, também, um mero credor de determinada obrigação.

A função do Fisco de apurar e determinar o valor do tributo (acertamento e liquidação do tributo), e de exigi-lo do respectivo devedor, compõe um conjunto de atribuições próprias de um Órgão da Administração Pública, cujo exercício não se equipara a um mero direito subjetivo exigível por um credor (...)"

Desta forma, com a ocorrência do fato gerador surge o dever legal do sujeito passivo de cumprir o mandamento descrito em lei e o poder-dever da Administração de exigir o cumprimento deste dever de responsabilidade do sujeito passivo.
É bem interessante a observação do professor espanhol EUSEBIO GONZALES GARCÍA  que divide a potestade estatal em duas nuances. Por uma o Estado cria as normas, inclusive tributárias; por outra, exige o cumprimento pelo particular destas mesmas normas, exercendo, assim, a verdadeira função fiscal:

"Es decir, postulamos un esquema en el que, partiendo de la duplicidad de acciones del Estado como legislador y como ejecutor de normas previamente estabelecidas, se da entrada, de una parte a la postetad o poder tributario del Estado en cuanto creador de normas tributarias, esto es, consideramos la potestad tributaria normativa del Estado como manifestación del poder legislativo, expressióm, en último término, de su soberanía. De outra, al poder o potestad del Estado de aplicar dichas normas, es decir, se trata de una potestad administrativa de caráter instrumental a través de cuyo ejercício (procedimiento) se determina se existe y qué dimensiones tiene el pressuposto del hecho del tributo, si el sujeto pasivo há cumplido correstamente, si junto e él se colocan otros sujetos obligados, etcétera."

Mais adiante, o professor GONZALES GARCÍA  toca no ponto fundamental que dá sustentação a esta teoria, ou seja, enfrenta a real situação em que se encontram os dois sujeitos da relação tributária. Desta forma, sustenta o eminente professor espanhol que não há uma relação de igualdade das partes na relação jurídica tributária. Muito pelo contrário, a presença do Estado se dá em posição de superioridade (supremacia) em relação ao particular:

"Finalmente, parece fuera de duda que en ambos esquemas explicativos del mecanismo de aplicación de los tributos, por un lado, se destaca a la Adminstración corresponde en la correcta aplicación de la ley tributaria. Y, por outro, se pone de manifesto que Administración y administrado  no se encuentran, en tanto que la primera ejerza su potestad administrativa, en un plano de igualdad, sino en una situación, respectivamente, de superioridad y de subordinación(...)"

Esta também é a posição de AURÉLIO PITANGA SEIXAS FILHO  que, embora não diga expressamente que se trata de uma relação de supremacia e subordinação, deixa claro que este o papel da Administração é de exigir um cumprimento do particular, sendo certo que somente se pode cogitar de uma exigência quando não houver uma relação de igualdade entre as partes. Assim sintetiza o professor titular de Direito Financeiro e Tributário da Universidade Federal Fluminense:

"O Fisco (Fazenda Pública), como sujeito ativo da relação tributária, não é um mero credor com direito subjetivo a cobrar a obrigação tributária, porém, como um órgão administrativo, exercerá a sua função pública de exigir, do sujeito passivo, o cumprimento dos seus deveres jurídicos, impostos, especialmente, pelo direito tributário, e, genericamente, pelo direito administrativo".

Na verdade, este me parecer  o ponto fundamental de sustentação desta teoria. O Direito Tributário, embora exista para regular as relações entre o fisco e contribuinte, possui uma causa. Evidentemente, há de ser buscada uma razão de ordem social, econômica e/ou financeira para justificar a existência do Direito Tributário.

Isto é o que bem esclarece CARLOS DA ROCHA GUIMARÃES :

"Ora, o conceito de causa só tem utilidade e razão de ser pela influência que possa exercer na aplicação da lei, pela sua razão prática, sem o que será mera especulação abstrata.
A noção de causa deve pois ter um conteúdo objetivo que permita a sua atuação funcional nos casos concretos"

Muito embora prefira utilizar a expressão "fundamento do direito" para identificar a causa no Direito Tributário, GILBERTO DE ULHÔA CANTO , após analisar especificamente o fundamento do Direito Tributário especificamente em relação às taxas, estende seus comentários para os demais tributos, assegurando que a causa (ou fundamento) do Direito Tributário é a necessidade do Estado em obter os recursos suficientes para atender aos fins coletivos, como se lê de suas palavras:

"Em todos os demais casos, mesmo de taxas não ressalvadas no inciso anterior, e de contribuições, ao invés de causa é mais adequado falar-se de um fundamento do direito do Estado ao tributo, in genere, e este consiste na necessidade do Estado contar com meios econômicos para cumprir seus fins coletivos."

Identificada a causa do Direito Tributário, resta claro que a atividade estatal de buscar os recursos necessários para atender às finalidades públicas há de ser desempenhada dentro de uma função pública e com supremacia de poder em relação ao administrado.

A função fiscal, portanto, é exercida em razão do interesse público e se exterioriza, evidentemente, através de ato administrativo. Daí surgir o relevante papel do Direito Administrativo para subsidiar a aplicação, a interpretação e a compreensão do Direito Tributário.

Ora, seria incompatível com a estruturação do Direito Público admitir natureza obrigacional, seja ela sui generis, peculiar, ou que quer que seja, no desempenho da atividade pública de buscar os recursos necessários à satisfação do interesse público. A função fiscal - ou a potestade de imposição - se exterioriza através de ato administrativo típico que tem na imperatividade uma das suas características fundamentais.

O professor da Escola da Magistratura do Estado do Rio de Janeiro, JOSÉ DOS SANTOS CARVALHO FILHO , do alto de sua autoridade em Direito Administrativo dá a exata noção desta imperatividade dos atos administrativos:

"Imperatividade, ou coercibilidade, significa que os atos administrativos são cogentes, obrigando a todos quantos se encontrem em seu círculo de incidência (ainda que o objetivo a ser por ele alcançado contrarie interesses privados), na verdade, o único alvo da Administração Pública é o interesse público.

Com efeito, absurdo seria que a Administração ficasse, a cada passo de sua atividade, à mercê do interesse individual, permitindo que o interesse coletivo pudesse estar a ele subordinado. O princípio da supremacia do interesse público, como já tivemos oportunidade de examinar, justifica a coercibilidade dos atos administrativos.

Decorre da imperatividade o poder que tem a Administração de exigir o cumprimento do ato. Não pode, portanto, o administrado recusar-se a cumprir ordem contida em ato administrativo quando emanada em conformidade com a lei. A exigibilidade, assim, deflui da própria peculiaridade de ser o ato  imperativo.

Há, é verdade, certos atos em que está ausente o cunho coercitivo. É o caso dos atos de consentimento (permissões, autorizações), em que ao lado do interesse público do todo ato há também o interesse privado. Entretanto, ainda neles se pode descobrir um resquício de imperatividade, ao menos no que toca à obrigação do beneficiário de se conduzir exatamente dentro dos limites que lhe foram traçados."

Como se vê, a relação jurídica tributária muito mais se aproxima das norma e fundamentos do Direito Público, seja em razão da imperatividade dos atos da Administração, seja pela indisponibilidade sobre o cumprimento dos deveres a cargo da Administração. Aliás, a indisponibilidade do sujeito ativo da relação tributária é uma conseqüência de sua potestade, de seu poder-dever, de acordo com o que leciona HELY LOPES MEIRELLES :

"O poder-dever de agir da autoridade pública é hoje reconhecido pacificamente pela jurisprudência e pela doutrina. O poder tem para o agente público o significado de dever para com a comunidade e para com os indivíduos, no sentido de que quem o detém está sempre na obrigação de exercitá-lo (...) O poder do administrador público, revestindo ao mesmo tempo o caráter de dever para a comunidade, é insuscetível de renúncia pelo seu titular. Tal atitude importaria fazer liberalidades com o direito alheio, e o Poder Público não é, nem pode ser, instrumento de cortesias administrativas."

É exatamente por esta razão que AURÉLIO PITANGA SEIXAS FILHO  enfatiza a indisponibilidade da Administração no que diz respeito à relação jurídica tributária, como se absorve do seguinte texto:

"Ora, a relação tributária funciona de forma diferente das obrigações de direito privado, porque o seu regramento jurídico é todo de direito público, especialmente com regência do direito administrativo e particularidades do próprio direito tributário, sendo a sua principal característica a indisponibilidade sobre o cumprimento dos deveres jurídico-tributários, impostos diretamente pela lei."

Finalmente, é inegável que a relação jurídica tributária tem fundamento patrimonial - já que, via de regra, o dever jurídico imposto ao sujeito passivo importa no pagamento do tributo - mas isso também não aproxima a relação tributária das relações obrigacionais. É que não sendo cumprido o dever de pagar o tributo a que sujeita o particular, caberá à Fazenda Pública extrair, sem qualquer participação do sujeito passivo - o competente título executivo.

A Certidão de Dívida Ativa -  verdadeiro título executivo extrajudicial (cfr. artigo 585, VI, do Código de Processo Civil) - difere dos demais títulos aos quais a lei atribuiu força executiva justamente por ser "produzido" pelo exeqüente sem qualquer participação, anuência ou saque pelo executado (sujeito passivo).

Diversamente dos demais títulos executivos extrajudiciais, a certidão da dívida ativa tributária é formada pelo próprio exeqüente e não é, na terminologia do direito privado, objeto de aceite pelo executado "devedor".

Diante do exposto, podemos identificar as seguintes características da relação tributária que a impedem de ser equiparada a um direito obrigacional:

(a) É regida estritamente por normas de Direito Público;

(b) O Estado não exerce um direito subjetivo de crédito, mas uma potestade de imposição;

(c) Esta potestade de imposição não é uma relação de poder, visto que emana e se submete às normas constitucionais e demais mandamentos de Direito Público;

(d) Não há igualdade entre as parte, porque o Estado, ao buscar os necessários aos gastos em benefício da coletividade, atua com supremacia de poder em relação ao administrado;

(e) É um poder-dever indisponível, diversamente do que ocorre com o direito de crédito do sujeito ativo de uma obrigação;

(f) Não sendo cumprido o dever de pagar o tributo pelo sujeito passivo, a satisfação patrimonial do Estado ocorrerá pela via executiva, através de título expedido pelo sujeito ativo, sem qualquer participação do sujeito passivo em sua formação.

É bem verdade que esta corrente doutrinária não está a salvo de críticas. Para BERNARDO RIBEIRO DE MORAES , embora a ocorrência do fato gerador faça surgir um dever jurídico de cumprimento obrigatório para o sujeito passivo, mesmo assim não fica afastada a natureza obrigacional da relação jurídica tributária, sendo certo  que "a relação tributária coloca em grau de igualdade o Estado e o particular".

Já SOARES MARTINEZ, critica a supremacia de poder da Administração na relação jurídica tributária por entender que esta posição não se coaduna com o Estado de Direito. Todavia, o eminente professor português, não traz argumentos que afastem a existência desta mesma supremacia quando exercida sob os limites e dentro das normas do Estado Democrático de Direito.

4 - CONCLUSÃO

De tudo o que aqui se expôs, fica claro que a relação jurídica tributária merece  profunda reflexão sobre sua verdadeira natureza jurídica que, ao que parece, muito mais se aproxima dos fundamentos do Direito Público do que das teorias que a caracterizam como mera norma de conteúdo obrigacional.

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